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16/03/2023
Tributario

La tassazione al 9% ai fini dell’imposta di registro anche per gli atti di costituzione del diritto di superficie su terreni agricoli

Tra le questioni che a tutt’oggi risultano di particolare interesse soprattutto per gli operatori attivi nel settore della produzione delle energie rinnovabili per la realizzazione di impianti di produzione di energia elettrica da fonte eolica e fotovoltaica, vi è la tassazione degli atti costitutivi di diritti di superficie su terreni agricoli ai fini dell’imposta di registro su cui sembrerebbero sussistere ancora dubbi interpretativi.

In merito, vale però la pena segnalare una recente ordinanza della Corte di Cassazione[1] priva di precedenti in sede di legittimità, nell’ambito della quale i giudici avrebbero stabilito che la costituzione del diritto di superficie su un terreno agricolo ai fini della installazione di un impianto fotovoltaico è da assoggettarsi ad imposta di registro con aliquota del 9% in luogo dell’aliquota del 15% richiesta invece dall’Agenzia delle Entrate.

 

  1. Breve excursus normativo e orientamenti di prassi

Gli atti aventi ad oggetto la costituzione del diritto di superficie e che, ad oggi, costituiscono lo schema contrattuale che ha trovato un grande utilizzo soprattutto nel settore delle energie rinnovabili in cui gli operatori produttori di energia (eolica o fotovoltaica), anche mediante tale diritto reale, si assicurano la disponibilità delle aree e dei terreni agricoli su cui vengono installati detti impianti, ai fini dell’imposta di registro rientrano nella disposizione di cui all’art. 1, co. 1, della Tariffa, Parte Prima, allegata al D.P.R. n. 131/1986 (“T.U.R.”) il quale, in relazione agli atti soggetti a registrazione in termine fisso, stabilisce

  • al primo periodo del comma 1 l’applicazione dell’imposta di registro proporzionale nella misura del 9%, in via generale, agli “Atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in genere e atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento […]”.
  • al terzo periodo l’applicazione dell’aliquota del 15 per cento “Se il trasferimento ha per oggetto terreni agricoli e relative pertinenze a favore di soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali, iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale”. 

Secondo l’Agenzia delle Entrate la fattispecie della costituzione del diritto di superficie su terreni agricoli andrebbe catalogata nel terzo periodo del suddetto art. 1, poiché contempla il “trasferimento” avente ad oggetto “terreni agricoli e relative pertinenze a favore di soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali, iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale”[2]. Infatti, sebbene la disposizione in esame preveda che l’aliquota del 15% trovi applicazione nel caso di atti aventi ad oggetto terreni agricoli solo nel caso di loro trasferimento, a parere dell’Agenzia, l’intento del legislatore sarebbe stato in realtà quello di operare una assimilazione del concetto di “trasferimento” a quello di “atto traslativo” o “traslativo e costitutivo” di diritti reali di godimento, e che, pertanto, in tale termine (i.e. trasferimento) devono ricomprendersi anche gli “atti costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento” espressamente indicati nel primo periodo del comma 1.

Tuttavia, la stessa Agenzia nell’ambito delle varie pronunce di prassi sembrava aver manifestato già di per sé un cambio di orientamento in occasione di una risoluzione[3], seppur avente ad oggetto la tassazione ai fini dell’imposta di registro degli atti costitutivi di servitù su terreno agricolo a favore di soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali, ritenendo applicabile l’aliquota del 9% in luogo di quella del 15%, ritenendo di fatto “superate […] le indicazioni contenute nella Risoluzione n. 92 del 22 giugno 2000 e riprese nella Circolare n. 18/E del 29 maggio 2013 (par. 4.16)”.

 

  1. L’ordinanza della Corte di Cassazione

A smentire la tesi dell’Agenzia delle Entrate, sarebbe però intervenuta un’ordinanza[4] senza precedenti della Suprema Corte, avente ad oggetto proprio un avviso di liquidazione per il recupero della maggiore imposta di registro notificato ad una persona fisica che, in qualità di concedente, costituiva a favore di una Srl il diritto di superficie esclusivo dei propri terreni tutti a destinazione agricola ai fini della costruzione di un impianto fotovoltaico per un certo corrispettivo per tutta la durata del contratto.

Ad avviso dei giudici della Corte di Cassazione la fattispecie della costituzione del diritto di superficie su terreni agricoli andrebbe catalogata nel primo periodo dell’art. 1, il quale contempla “gli atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento” a prescindere dalla natura agricola o edificabile dell’area, e pertanto assoggettata all’imposta di registro nella misura del 9%, in luogo di quella del 15% prevista dallo stesso articolo in relazione ai trasferimenti aventi ad oggetto specificamente i terreni agricoli.

La Corte, in questi termini, prendendo le mosse da un indirizzo precedente[5], seppur attinente alla costituzione del diritto di servitù prediale – che, si rammenta essere assimilabile, ai fini fiscali, a quella in esame – ha di fatto stabilito che il diritto di superficie, analogamente al diritto di servitù, rappresenta un diritto reale che si “costituisce” e non si “trasferisce” non assumendo rilevanza la natura agricola o edificabile del fondo e in quanto tale non segue le regole dettate per gli atti aventi per oggetto il trasferimento.

 

  1. Conclusioni

Alla luce di quanto rappresentato, a fronte di un atteggiamento comprensibilmente prudente dei notai (responsabili di imposta) e nell’attesa di auspicabili indicazioni ufficiali da parte dell’Amministrazione rispetto ad un eventuale mutamento di approccio sul punto, si potrebbe valutare di procedere ove possibile, in virtù del recente orientamento della Suprema Corte, a richiedere il rimborso dei maggiori importi corrisposti e/o che si andranno a corrispondere a titolo di imposta di registro in sede di stipula degli atti di costituzione di diritti di superficie su terreni agricoli tramite apposita istanza ai competenti uffici delle direzioni provinciali.

 

Il contenuto di questo elaborato ha valore meramente informativo e non costituisce, né può essere interpretato, quale parere professionale sugli argomenti in oggetto. Per ulteriori informazioni si prega di contattare Guido Martinelli e Giusi di Nicola.

 

 

[1] Ordinanza n. 3461 dell’11 febbraio 2021.
[2] Tesi interpretativa derivante da una lettura estensiva delle suddette disposizioni normative e già espressa nell’ambito della circolare n. 36/E del 19 dicembre 2013.
[3] Ris. n. 4/E del 15 gennaio 2021.
[4] Corte di Cassazione n. 3461 dell’11 febbraio 2021
[5] Sentenza n. 16495 del 2003, secondo cui “Il termine trasferimento contenuto nel D.P.R. 131 del 1986, art. 1, della tariffa allegata è stato adoperato dal legislatore per indicare tutti quegli atti che prevedono il passaggio da un soggetto ad un altro della proprietà di beni immobili o della titolarità di diritti reali immobiliari di godimento e non può essere riferito agli atti che costituiscono diritti reali di godimento come la servitù, la quale non comporta trasferimento di diritti o facoltà del proprietario del fondo servente ma compressione del diritto di proprietà di questi a vantaggio di un determinato fondo (dominante)”.

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