A cura di Guido Martinelli e Sarah Eusepi.
Roma, 8 Novembre 2024
1. Premessa
La tassazione ai fini dell’imposta di registro degli atti costitutivi di diritti di superficie su terreni agricoli rappresenta un tema di grande rilevanza e interesse per il settore delle energie rinnovabili, trattandosi di uno schema contrattuale largamente utilizzato nell’ambito della realizzazione di impianti di produzione di energia elettrica da fonte eolica e fotovoltaica. Tali accordi contrattuali consentono, infatti, ai produttori di energia da fonte rinnovabile (nello specifico eolica o fotovoltaica) di assicurarsi la disponibilità delle aree e dei terreni agricoli su cui generalmente vengono installati detti impianti (ed al contempo la “bancabilità” dei progetti stessi), senza acquisire la piena proprietà di tali terreni.
Ai fini dell’imposta di registro, la costituzione del diritto di superficie rientra tra gli “atti soggetti a registrazione in termine fisso”, rispetto ai quali l’art. 1, comma 1, della Tariffa, A Parte Prima, allegata al D.P.R. n. 131/1986 (“T.U.R.”) stabilisce:
al primo periodo, che gli “atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in genere e atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento, compresi la rinuncia pura e semplice agli stessi, i provvedimenti di espropriazione per pubblica utilità e i trasferimenti coattivi” sono assoggettati ad imposta di registro proporzionale determinata nella misura del 9%;
al terzo periodo, che “se il trasferimento ha per oggetto terreni agricoli e relative pertinenze a favore di soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali, iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale" i relativi atti sono assoggettati ad imposta di registro proporzionale determinata nella misura del 15%.
Rispetto agli atti di costituzione del diritto di superficie su terreni agricoli a favore di soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali l’Amministrazione finanziaria ha storicamente affermato l’assoggettamento all’imposta proporzionale di registro con aliquota del 15%1, reputando la fattispecie assimilabile alla nozione di «trasferimento» di cui al terzo periodo dell’art. 1, comma 1 cit.2.
L’indirizzo espresso sul punto dalla prassi amministrativa era già stato disatteso dalla giurisprudenza di legittimità sulla scorta di considerazioni volte ad evidenziare l’impossibilità di avallare, in punto di diritto, l’assimilazione prospettata dall’Amministrazione finanziaria.
In particolare, con l’ordinanza n. 3461/2021, la Suprema Corte di Cassazione, nel pronunciarsi sull’assoggettamento all’imposta di registro di un atto di costituzione di diritto di superficie su terreni a destinazione agricola per la costruzione di un impianto fotovoltaico, aveva affermato che “Dalla piana lettura della norma [terzo periodo dell’art. 1 della Tariffa, n.d.r.] emerge che la disposizione è applicabile al trasferimento e non alla ‘costituzione’ di un diritto reale di godimento”, evidenziando l’impossibilità di operare una assimilazione tra le due fattispecie, atteso che “la costituzione del diritto di superficie su terreni da parte di cedente-costituente non segue le regole dettate per gli atti aventi per oggetto il trasferimento” e ciò proprio in quanto “il diritto di superficie si ‘costituisce’, e non si ‘trasferisce’".
Sulla scorta di tali considerazioni la Suprema Corte aveva ritenuto di condividere l'indirizzo già espresso con sentenza n. 16495/ 20033, resa in fattispecie riguardante la costituzione del diritto di servitù, reputandola “ai fini fiscali assimilabile a quella in esame [costituzione diritto di superficie, n.d.r.]”, riconducendo anche l’ipotesi di costituzione del diritto di superficie in esame nell’ambito applicativo della previsione di cui al primo periodo del comma 1 dell’articolo 1 della Tariffa, Parte prima, con conseguente assoggettamento all’imposta proporzionale di registro con aliquota del 9%.
2. La Risposta ad interpello n. 365/2023.
Nonostante il chiaro criterio interpretativo/operativo delineato dalla Suprema Corte, rispetto al diritto di superficie l’Amministrazione finanziaria – a differenza di quanto avvenuto in relazione al diritto di servitù – aveva mantenuto ferma la tesi della “assimilazione”, ribadendo la propria posizione nella Risposta ad interpello n. 365/2023.
Nell’ambito di tale documento, con riguardo al principio di diritto affermato dalla Suprema Corte con l’ordinanza n. 3461/2021 cit.– richiamata dal Notaio istante a supporto della propria soluzione interpretativa – l’Agenzia delle Entrate aveva affermato di non ritenere ostative rispetto alla propria posizione le motivazioni espresse in detta ordinanza in quanto “pur concernendo una controversia in tema di tassazione di un atto di costituzione del diritto di superficie, la Suprema Corte richiama espressamente precedenti pronunce sul diritto di servitù nonché il concetto secondo cui ‘non comporta trasferimento di diritti o facoltà del proprietario del fondo servente’, che, come evidenziato, è peculiare del diritto di servitù come definito dagli articoli 1027 e segg. del codice civile e non degli altri diritti reali di godimento”.
Sulla scorta di tali considerazioni l’Agenzia aveva, quindi, concluso che “si ritengono ancora attuali i principi di tassazione, ai fini dell'imposta di registro, resi con la citata circolare n. 18/E del 2013. Pertanto, l'atto di costituzione del diritto di superficie relativamente ai terreni agricoli in argomento è soggetto all'imposta di registro nella misura del 15 per cento, oltre che alle imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di euro 50 per ognuna”.
3. L’ordinanza Cass. n. 27293/2024.
Con la recentissima ordinanza n. 27293/2024 la Cassazione è tornata a pronunciarsi sulla tassazione ai fini dell’imposta di registro degli atti costitutivi di diritti di superficie su terreni agricoli4, confermando l’applicazione dell’aliquota prevista dal primo periodo dell’art. 1, comma 1, della Tariffa, A Parte Prima, allegata al D.P.R. n. 131/1986 (pari all’8% nel testo applicabile ratione temporis al caso controverso ed al 9% secondo il testo vigente).
In continuità con l’indirizzo già espresso, la Suprema Corte – rammentato che “In entrambe le configurazioni contemplate dall'art. 952 cod. civ., si assiste alla separazione tra la titolarità giuridica del fondo e quella della costruzione (da edificare o già esistente) [che, n.d.r.] non comporta, però, un frazionamento della titolarità giuridica del suolo che […] rimane in capo al concedente” – ha ribadito che “In ragione del carattere intrinsecamente temporaneo del diritto, la proprietà superficiaria deve ritenersi un diritto ontologicamente diverso da quello di piena proprietà” e la conseguente necessità, ai fini del trattamento tributario, di tenere distinti gli atti traslativi da quelli costitutivi di diritti reali di godimento, considerato altresì che “quando il legislatore ha voluto tassare anche gli atti di costituzione lo ha espressamente previsto5”.
Nel confermare il proprio indirizzo, la Cassazione ha espressamente affermato la non vincolatività delle indicazioni fornite dalla prassi amministrativa6, tradizionalmente addotta dagli Uffici a supporto degli avvisi di liquidazione emessi in relazione a tale fattispecie.
Appare rilevante che la Cassazione, non solo abbia espressamente richiamato e confermato l’indirizzo già espresso con l’ordinanza n. 3461/2021, ma abbia di fatto considerato tale indirizzo come consolidato.
A fronte del ricorso proposto dall’Avvocatura, il Consigliere delegato aveva, infatti, formulato proposta di definizione accelerata ex art. 380- bis c.p.c., in ragione della manifesta infondatezza dei motivi di censura, rilevando che "Il termine trasferimento contenuto nell'art. 1, della tariffa allegata al d. P. R. n. 131 del 1986 è stato adoperato dal legislatore per indicare tutti quegli atti che prevedono il passaggio da un soggetto ad un altro della proprietà di beni immobili o della titolarità di diritti reali immobiliari di godimento e non può essere riferito agli atti che costituiscono diritti reali di godimento come la servitù, la quale non comporta trasferimento di diritti o facoltà del proprietario del fondo servente ma compressione del diritto di proprietà di questi a vantaggio di un determinato fondo dominante)".
La decisione in commento smentisce, pertanto, ulteriormente la posizione reiterata nella Risposta ad interpello n. 365/2023 cit., con cui l’Amministrazione finanziaria aveva ribadito l’applicazione dell’aliquota del 15% agli atti di costituzione del diritto di superficie su terreni agricoli, nonostante il Notaio rogante avesse espressamente richiamato il principio affermato dall’ord. n. 3461/2021 cit.
Considerata la piena conformità della decisione alla proposta del Consigliere delegato, l’Erario soccombente è stato, tra l’altro, condannato, non solo al pagamento delle spese di lite “maggiorate”, ma anche pagamento delle ulteriori somme previste dall'art. 96 commi 3 e 4 c.p.c., elemento che potrebbe favorire una valutazione in termini di abbandono del filone contenzioso da parte dell’Amministrazione finanziaria, in analogia a quanto avvenuto in relazione agli atti costitutivi di servitù7.
1 Risoluzione n. 92/E/2000, Circolari n. 18/E/2013 e n. 36/E/2013. Secondo la tesi dell’Agenzia, sebbene il terzo periodo dell’art. 1 cit., nel suo tenore letterale, circoscriva l’applicazione dell’aliquota del 15% agli atti aventi ad oggetto il “trasferimento” di terreni agricoli, il Legislatore avrebbe inteso operare una assimilazione tra il concetto di “trasferimento” a quello di “atto traslativo” o “traslativo e costitutivo” di diritti reali di godimento, sicché il termine “trasferimento” dovrebbe intendersi come riferito anche gli “atti costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento” espressamente indicati nel primo periodo del medesimo comma 1.
2 Rispetto a tale indirizzo, si era posta in linea di discontinuità la più recente Risoluzione n. 4/E del 15 gennaio 2021, che recependo l’indirizzo assunto sul punto dalla Corte di Cassazione, aveva affermato che, ai fini dell’imposta di registro, gli atti costitutivi di servitù su terreno agricolo a favore di soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali dovessero essere ricondotti nell’ambito applicativo della previsione di carattere generale di cui al primo periodo del comma 1 dell’articolo 1 della Tariffa, Parte prima, dichiarando di fatto superate le indicazioni contenute nei precedenti documenti di prassi (Cass. sent. n. 16495/2003, conf. Cass. sentt. nn. 22198/2019, 22199/2019, 22200/2019 e 22201/2019, Cass. ordd. nn. 6671/2020, 6677/2020 e 22118/2020).
3 Secondo cui "Il termine trasferimento contenuto nel D.P.R. 131 del 1986, art. 1, della tariffa allegata è stato adoperato dal legislatore per indicare tutti quegli atti che prevedono il passaggio da un soggetto ad un altro della proprietà di beni immobili o della titolarità di diritti reali immobiliari di godimento e non può essere riferito agli atti che costituiscono diritti reali di godimento come la servitù, la quale non comporta trasferimento di diritti o facoltà del proprietario del fondo servente ma compressione del diritto di proprietà di questi a vantaggio di un determinato fondo (dominante)"
4 In particolare, il caso deciso dalla Cassazione verteva su di un atto di costituzione del diritto di superficie su terreno agricolo finalizzato alla realizzazione di un impianto fotovoltaico.
5 Richiamando a titolo esemplificativo l'art. 9 comma 5 del D.P.R. 917/1986.
6 In particolare, dalla Circolare n. 36/E/2013 richiamata dall’Amministrazione ricorrente a supporto della propria impugnazione, rispetto alla quale la Suprema Corte ha rammentato “che le circolari con le quali l'Agenzia delle entrate interpreti una norma tributaria, anche qualora contengano direttive agli uffici gerarchicamente subordinati, esprimono esclusivamente un parere non vincolante, oltre che per gli uffici a cui sono dirette, per il contribuente, per la stessa autorità che le ha emanate e per il giudice; pertanto, la cd. interpretazione ministeriale delle norme tributarie, sia essa contenuta in circolari o risoluzioni, non costituisce fonte di diritto, né è soggetta al controllo di legittimità esercitato dalla Corte di cassazione (ex artt. 111 Cost. e 360 c.p.c.), trattandosi non di manifestazione di attività normativa, ma di attività interna alla medesima pubblica amministrazione, destinata ad esercitare una funzione direttiva nei confronti degli uffici dipendenti, ma inidonea ad incidere sul rapporto tributario (S.U. n. 23031 del 2007; Cass. n. 35098/2022; Cass. 18618 /2019; Cass. n. 10195 del 2016)”.
7 Supra, Risoluzione n. 4/E del 15 gennaio 2021.
